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Mise en conformité du régime des sociétés mères et filiales avec le droit de l’Union Européenne

Article 29 de la Loi de Finance Rectificative

Le régime des sociétés mères et filiales a été mis en conformité avec le droit de l’Union Européenne et les dernières décisions du Conseil Constitutionnel. Ces changements ont été codifiés aux articles 119 ter et 145 du CGI par le biais de l’adoption de l’article 29 de la Loi de Finance Rectificative (LFR) pour 2015.

Ce qu’il faut retenir : Le régime des sociétés mères et filiales a été mis en conformité avec le droit de l’Union Européenne et les dernières décisions du Conseil Constitutionnel. Ces changements ont été codifiés aux articles 119 ter et 145 du CGI par le biais de l’adoption de l’article 29 de la Loi de Finance Rectificative (LFR)pour 2015.

Pour approfondir : Le régime des sociétés mères et filiales (« régime mère-fille) est un régime permettant à la société mère d’être exonérée d’impôt sur les sociétés lorsque ses filiales françaises et étrangères lui versent des dividendes.

Cette exonération n’est pas totale puisqu’une quote-part de frais et charges de 5% est réintégrée dans les résultats de la mère (Article 216 du CGI).

Il est à noter que pour les produits de participation versés au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016 entre des sociétés appartenant à un même groupe d’intégration fiscale, le taux de cette quote-part est fixé à 1%.

A compter de ces mêmes exercices, ce taux de 1% s’applique également aux dividendes versés par des filiales étrangères implantées dans un Etat de l’Union européenne (sous réserve que ces sociétés remplissent les critères du régime).

Le régime mère-fille est optionnel.

Pour en bénéficier, les sociétés du groupe doivent remplir les conditions cumulatives suivantes, prévues à l’article 119 ter et 145 du Code Général des Impôts :

  1. La société mère et les filiales sont imposables à l’impôt sur les sociétés au taux normal (toutefois, il est possible pour les PME qui relèvent de l’IS au taux réduit de 15% sur une fraction de leur bénéfice, d’avoir le statut de société mère) ;
  2. La société mère détient au moins 5% du capital social et des droits de vote de la filiale à la date de mise en paiement du dividende, c’est-à-dire à la date de mise à disposition de l’associé ;
  3. Les titres possédés par la société mère doivent être conservés pendant au moins deux ans ;
  4. Et ces titres de participation doivent être nominatifs ou être déposés dans un établissement agrée par l’administration fiscale.

Ces conditions ont connu des ajustements pour permettre à la France de disposer d’un droit interne conforme au droit de l’Union Européenne, (notamment la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011 et la directive 2015/121 du 27 janvier 2015 du Conseil de l’Union Européenne) et pour prendre en compte les récentes décisions du Conseil Constitutionnel (une décision du 29 décembre 2014 n°2014-708DC et une décision du 20 janvier 2015 n°2014-437 QPC) :

  • Extension du régime aux titres détenus en nue-propriété

Avant la loi de finance rectificative pour 2015, une détention de 5% des titres des filiales en pleine propriété était requise pour l’application du régime. L’article 29 de la loi de finance rectificative (LFR) pour 2015 transposant la directive 2011/96/UE, a précisé que les titres détenus en nue-propriété sont pris en compte dans l'appréciation du seuil de 5 % (article 145 du CGI).

  • Actualisation de la terminologie employée dans la loi

Les références obsolètes à la Communauté Européenne (CE) ont été remplacées par des références à l’Espace Economique Européen (EEE). Cette modification permet à la loi française d’être en conformité avec le champ d’application de la directive mère-fille (2011/96/UE).

  • Transposition d’une nouvelle clause anti-abus

La directive du 27 janvier 2015 du Conseil de l’Union Européenne a pour objectif d’éviter l’utilisation détournée de la directive « sociétés mères-filiales » à des fins d’évasion fiscale et d’assurer une plus grande cohérence dans son application par les différents Etats membres. En effet, en présence d’un montage destiné à éluder l’imposition sur les dividendes versés, il sera possible de recourir à la disposition anti-abus. Cette clause anti-abus a été transposée en droit français à l’article 119 ter, 3 du CGI (BOI-IS-BASE 10-10-10-10-20160607).

Plus précisément cette clause prévoit que : l’exonération « ne s'applique pas aux dividendes distribués dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité de ce même 1, n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents.».

  • Modification de l’article 119 ter du CGI : en présence d’une société mère européenne, le bénéfice de l’exonération de retenue à la source est abaissé à 5% de détention du capital de la filiale

Sous réserve de l’impossibilité de la société mère européenne d’imputer localement la retenue à la source, l’exonération de retenue à la source pour les dividendes distribués à une société d’un autre Etat membre est possible, dès lors que la société mère détient au moins 10% du capital.

Parallèlement, la loi française prévoit dans son article 145 du CGI qu’en présence d’une société mère française recevant des dividendes de sa filiale française, l’exonération s’applique à partir de 5% de détention.

Pour assurer l’égalité du traitement entre les sociétés situées dans l’Espace Economique Européen et ayant une filiale en France et les sociétés mère françaises, la doctrine administrative octroi la restitution de retenue à la source dès qu’une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation au moins égale à 5%.

Par le biais de la loi de finance rectificative pour 2015 cette position a été formalisée. Les décisions récentes du Conseil constitutionnel ont également eu un impact sur la réforme technique engendrée par la loi de finance rectificative pour 2015.

  • Rétablissement de certaines exclusions

Avant la loi de finance rectificative pour 2014, il existait une série d'exclusions relatives aux produits d’actions ou dividendes distribués par des sociétés bénéficiant d’une exonération d’impôt sur les sociétés, comme par exemple, les sociétés d’investissement ou les sociétés de développement régional. Par la suite, l’article 145 du CGI a été modifié pour exclure du bénéfice du régime mère-fille :

  1. les produits des titres prélevés sur les bénéfices d’une société afférents à une activité non soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent ;
  2. et les produits des titres d’une société dans la proportion où les bénéfices ainsi distribués sont déductibles du résultat imposable de cette société.

La première disposition est venue remplacer l’ensemble des exclusions existant avant la LFR pour 2014. Toutefois, elle a été déclarée contraire à la Constitution dans une décision du 29 décembre 2014 n°2014-708DC, au motif que le législateur n’a pas permis d’apprécier les activités soumises à l’impôt au sens de cette disposition. Ainsi, il convient de restaurer ces exclusions telles qu’elles existaient sous l’empire de la LFR pour 2014.

  • Introduction d’une clause de sauvegarde en présence d’un Etat ou territoire non coopératif (ETNC)

Initialement, les dividendes provenant de titres de sociétés établies dans des ETNC ne pouvaient être exonérés d’impôt sur les sociétés. Cependant, une telle position a été censurée pour une décision du Conseil Constitutionnel en date du 20 janvier 2015 n°2014-437 QPC au motif que le contribuable doit avoir la possibilité de rapporter la preuve de la réalité de l’opération qu’il a entreprise. La LFR pour 2015, suite à cette décision, a intégré une clause de sauvegarde.

Dorénavant, il sera possible pour ces sociétés de bénéficier du mécanisme d’exonération, à condition que la société mère soit en mesure d’apporter la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un ETNC dans le but d’éluder l’impôt.

A rapprocher : articles 145, 119 ter et 216 du CGI

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